החלטת מיסוי 9076/11 שפורסמה לאחרונה, דנה בחברה פרטית ישראלית, העוסקת בבניה כקבלן בונה ובהשכרת מבנים בבעלותה (חברת האם); חברת האם מחזיקה במלוא מניותיה של חברה תושבת מדינה עמה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס (מדינה גומלת) (חברת הבת), המחזיקה אף היא במלוא מניותיה של חברה תושבת מדינה גומלת אחרת (החברה הנכדה); לחברת הבת אין כל פעילות או רווחים צבורים (מלבד החזקתה בחברה הנכדה); החברה הנכדה עוסקת בפרויקט בניה במדינה בה היא התאגדה (וככל הנראה בבעלותה גם חברות מוחזקות); חברת האם ביקשה לבצע שינוי מבנה לפיו תועברנה מניות החברה הנכדה, ללא תמורה, לחברה חדשה תושבת ישראל שהוקמה לצורך כך (החברה האחות), וזאת בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה והתקנות מכוחו.
מדובר בהעברת מניות של חברה זרה על ידי חברה זרה אחרת, שתיהן אינן כפופות להוראות הפקודה, כך שלכאורה אין נפקות לבקשה. ואולם, אם שווי החברה הנכדה גבוה מעלות מניותיה בידי החברה הבת, העברה כאמור עשויה להביא לחיוב חברת האם בדיבידנד רעיוני מכוח הוראות סעיף 75ב לפקודה בדבר חברה נשלטת זרה, לפיו רואים בחברה הזרה (חברת הבת) כאילו חילקה לבעל המניות הישראלי (חברת האם) דיבידנד בגובה רווחיה הבלתי מחולקים שמקורם בהכנסה פסיבית (רווח ההון מ"מכירת" מניות החברה הנכדה). לדעתנו ניתן לטעון כי אין תחולה להוראות סעיף 75ב מקום בו החברה הזרה מניבת ההכנסה הפסיבית היא תושבת מדינה גומלת שעל פי דיניה הפנימיים רווח הון כאמוראינו כפוף למס. עם זאת, יתכן כי הנסיבות שונות במקרה דנן, ומכל מקום עמדת הרשות (כפי שהיא באה גם לידי ביטוי בחוזר מ"ה 5/03 (הרפורמה במס הכנסה - "מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה") היא כי יובא בחשבון רווח הון שהוא פטור ממס במדינה גומלת' וכן סכום שאינו נכלל בבסיס המס באותה מדינה גומלת.
בהחלטת המיסוי ניתן אישור להעברת המניות במסגרת שינוי המבנה לפי הוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה והתקנות, והכל בכפוף לעמידה בתנאי החוק ובתנאים נוספים המופיעים בהחלטת המיסוי. בין השאר, נקבע כי בעת חלוקת דיבידנד מהחברה הנכדה שמקורו בחברות המוחזקות על ידה לחברה האחות, לא תהא החברה האחות זכאית לזיכוי עקיף לפי סעיף 126(ג) סיפא לפקודה. הסיבה למגבלה זו היא שקודם לשינוי המבנה, חברת האם לא הייתה רשאית לבחור בחלופת הזיכוי העקיף ואילו בעקבות שינוי המבנה, החברה האחות זכאית לכאורה לזיכוי עקיף: בהתאם להוראות הפקודה, זיכוי עקיף ניתן, בתנאים מסוימים, כנגד מסי חוץ ששולמו על ידי חברה בת וחברה נכדה בלבד. במקרה שלפנינו, קודם לשינוי המבנה החברות המוחזקות היוו שכבה שלישית ביחס לחברת האם הישראלית שלא יכולה הייתה לקבל זיכוי ממסי החוץ ששילמו אותן חברות; לאחר שינוי המבנה, החברות המוחזקות מהוות שכבה שנייה בלבד ביחס לחברה האחות הישראלית שיכולה לקבל זיכוי ממסי החוץ ששילמו אותן חברות, בהתאם להוראות סעיפים 126 ו- 204 לפקודה. לדעתנו, גם אם הגבלה כאמור עשויה להיות מוצדקת לגבי רווחיהן הצבורים של אותן חברות מוחזקות נכון ליום שינוי המבנה, אין היא מוצדקת לגבי הרווחים שנצברו החל מאותו מועד ואילך.
זאת ועוד, מנוסח החלטת המיסוי, יתכן שהחברה האחות לא תהא זכאית לזיכוי עקיף בעת חלוקת דיבידנד מהחברה הנכדה שמקורו במכירת מניות החברות המוחזקות על ידה; לדעתנו, בשל העובדה שקודם לשינוי המבנה חברת האם הייתה זכאית לזיכוי עקיף בעת מכירה וחלוקת דיבידנד כאמור, יש להתיר גם לחברה האחות ליהנות מזיכוי עקיף.
נכתב ע"י רו"ח ועו"ד גדי אלימי
